Supuestos de vinculación en las normas de Precios de Transferencia

1) Introducción

Cuando empresas vinculadas económicamente desarrollan actividades económicas entre ellas, el valor pactado puede no obedecer a un comportamiento normal del mercado en donde confluyen libremente la oferta y la demanda, sino a estrategias meramente fiscales. Ello debido a que en la determinación de la contraprestación por las ventas o servicios prestados no existe una oponibilidad de intereses entre las partes intervinientes, sino una única dirección común.

Así, a título de ejemplo, se puede mencionar que en EEUU las multinacionales constituidas en el extranjero, a través de la manipulación de precios, dejaron de pagar al Fisco estadounidense la suma de 35 mil millones de dólares durante la década de 1980, siendo el caso emblemático el de la empresa Yamaha, quien sólo pagó 123 dólares de impuestos a Estados Unidos en un año, y el IRS asegura que debió haber pagado más de 27 millones de dólares .

Por consiguiente, se hace de imperiosa necesidad una regulación sobre los precios de transferencia entre partes vinculadas a fin de evitar una deslocalización de las rentas hacia otras jurisdicciones con un régimen tributario más benigno, con la consiguiente erosión que ello origina en la recaudación fiscal peruana.

2) Necesidad de reserva de ley en la regulación de los aspectos esenciales de las normas de precios de transferencia.

El artículo 74º de la Constitución establece la obligación de una reserva de ley en lo concerniente a la creación de tributos. Un elemento esencial que caracteriza a un tributo viene determinado por su base imponible (que constituye el aspecto mensurable de la capacidad contributiva que se pretende gravar), por lo cual el inciso a) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario lo consigna como un elemento recubierto por la reserva de ley .

Ahora bien, aterrizando en la normativa del Impuesto a la Renta, su artículo 32º establece como parámetro general que los sujetos de dicho impuesto deben tributar por el valor de mercado de sus operaciones. En lo tocante a las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, el artículo 32º numeral 4) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) remite a las reglas del artículo 32º-A para encontrar el referido “valor de mercado”.

Cuando el legislador determina que el importe sobre el cual se va a tributar el Impuesto a la Renta no es la ganancia reflejada en los libros contables, sino el valor de mercado de las operaciones, en realidad está modificándose la base imponible de dicho impuesto, por lo que puede válidamente inferirse que los aspectos esenciales del régimen de precios de transferencia deben encontrarse contenidos en una norma con rango de ley, acorde al artículo 74º de la Carta Magna y la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario

Como se puede apreciar, a través de los precios de transferencia se está modificando la base imponible de las actividades sujetas al Impuesto a la Renta, por lo que su regulación debe gozar de una reserva de ley, conforme lo prescriben el artículo 74º de la Constitución apoyado en la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario.

2) Supuestos de vinculación para efectos del régimen de precios de transferencia.

El artículo 32º-A inciso b) de la LIR dispone lo siguiente: “Se considera que dos o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de varias personas, empresas o entidades”.

Este artículo no hace sino recoger el criterio contenido en el artículo 9º inciso 1) del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, según el cual se entiende que existen empresas asociadas cuando una empresa participa en la dirección, control o capital de otra empresa . Cabe agregar que los supuestos de vinculación que establezca el reglamentador en virtud a la delegación del Poder Legislativo, deben respetar los criterios de vinculación consignados en la LIR (dirección, control o participación en el capital), so pena de incurrir en un vicio de ilegalidad. En el presente Informe, únicamente nos vamos a remitir a los supuestos más resaltantes que generan vinculación a efectos del Impuesto a la Renta.

2.1) Una persona natural o jurídica posea más del 30% del capital de otra persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.

Este representa un supuesto de vinculación por la participación en el capital de una empresa (dominio financiero). Nótese al respecto, que el hecho de que un accionista posea el 35% de las acciones de una empresa, no necesariamente representa que tenga un poder de decisión sobre ella, ya que ante la existencia de otro accionista con el 65% de participación accionaria, será más bien este último quien influirá en los designios de la compañía.

En el Informe Nº 205-2001-SUNAT/K00000, la Administración Tributaria ha argumentado que cuando una empresa “A” posee el 31% de las acciones de “B”, mientras que “B” cuenta con el 31% del accionariado de la compañía “C”, entonces “A” está ejerciendo un control indirecto en “C” en más del 30% de su capital. Sin embargo, el referido Informe adolece de error, ya que con unos simples cálculos se puede determinar que la injerencia indirecta de “A” en “D” es solamente del 9.61%, por lo que recomendable sería que SUNAT modifique su criterio ya desfasado.

Participación indirecta de “A” en “C”: 31% x 31%= 9.61%.

2.2) Más del 30% del capital de 2 o más personas jurídicas pertenezcan a una misma persona natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.

Supongamos que Gianlucca Giribaldi tiene el 55% de accionariado en la empresa “Harold Engineers”. A su vez “Harold Engineers” cuenta con una participación del 35% en “Giancarlo Entertainment”. Por otra parte Gianlucca Giribaldi cuenta con el 60% de las acciones en “Constructora Muñoz”. Y “Constructora Muñoz” tiene el 15% de las acciones de “Giancarlo Entertainment”.

Siguiendo las pautas del Informe Nº 205-2001-SUNAT/K00000, Gianlucca Giribaldi tendría vinculación directa con “Harold Engineers” (más del 30% de accionariado), vinculación indirecta en “Giancarlo Entertainment” (por intermedio de “Harold Engineers”, que cuenta con el 35% de participación en el capital de “Giancarlo Entertainment”), y vinculación directa en “Constructora Muñoz” (60% del capital).

No obstante, en nuestra opinión Gianlucca Giribaldi no tendría participación indirecta en el capital de “Giancarlo Entertainment”. Esto debido a lo siguiente:

Participación de Gianlucca Giribaldi en “Giancarlo Entertainment” (por intermedio de “Harold Engineers”): 55% x 35% = 19.25%

Participación de Gianlucca Giribaldi en “Giancarlo Entertainment” (por intermedio de “Constructora Muñoz”): 60% 15% = 9%.

Total participación indirecta de Gianlucca Giribaldi en “Giancarlo Entertainment”: 19.25% + 9% = 28.25%.

2.3) En cualquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital pertenezca a cónyuges entre sí o a personas naturales vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad.

Tal como indica Picón Gonzales, este supuesto es aplicable cuando más del 30% de participación en el capital social de una persona jurídica pertenece a cónyuges entre sí; o personas que se vinculan por parentesco de consanguinidad en su condición de abuelos, padres, hijos o nietos en línea recta o hermanos en línea colateral; o personas que se vinculan por parentesco de afinidad, es decir, aquellos que tengan las calidades indicadas respecto del cónyuge (suegros, cuñados, entre otros) .

Así, por ejemplo: Si Carlos Mendoza es socio en un 20% de la compañía “Aeromotors S.A.C.”, mientras que Roberto Mendoza (su hermano) cuenta con 15% de accionariado en la misma empresa, entonces tanto Carlos Mendoza como Roberto Mendoza son personas vinculadas con “Aeromotors S.A.C.”.

Otro caso sería cuando Isaac y Vládik (hermanos) tienen en conjunto el 35% de accionariado de la empresa “Los Compadres S.A.C.”, y a su vez ambos son socios en una proporción del 40% en la compañía “Trotamundos S.A.”. En este supuesto, “Los Compadres S.A.C.” y “Trotamundos S.A.” son partes vinculadas.

2.4) Las personas jurídicas o entidades cuenten con uno o más gerentes, administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisión en los acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se adopten.

Este representa un claro supuesto de vinculación por la dirección de la sociedad. Como precisa Ramón Soler “La vinculación entre empresas puede obedecer al control de los órganos de decisión de las empresas dominadas a través de la obtención de mayoría absoluta en sus consejos de administración, lo que suele designarse como dominio personal” .

Habitualmente dos empresas se encontrarán vinculadas cuando compartan un Gerente General en común (más no un simple Gerente de Marketing o Gerente de Operaciones, por ejemplo). En el caso del directorio, en vista a que nos estamos refiriendo a un órgano colegiado que toma las decisiones empresariales como un conjunto, entonces la vinculación se configurará cuando la mayoría de los directores de una empresa constituyan a su vez la mayoría de los directores de la otra empresa.

Otro supuesto de vinculación se presentaría cuando las compañías “Andy Investments” y “Gianlucca Derivates Inc.” han otorgado poderes generales amplios (sin ostentar la calidad de Gerente General) a Amanda Sialer, de tal forma que dicha persona natural ejerce influencia en los acuerdos financieros de ambas empresas. En este caso, “Andy Investments” y “Gianlucca Derivates Inc.” resultarían ser partes vinculadas.

2.5) En el caso de los contratos de colaboración empresarial con contabilidad independiente.

El artículo 24º numeral 7) del Reglamento de la LIR contempla como un supuesto de vinculación “Cuando exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso el contrato se considerará vinculado con aquellas partes contratantes que participen, directamente o por intermedio de un tercero, en más del 30% en el patrimonio del contrato o cuando alguna de las partes contratantes tenga poder de decisión en los acuerdos financieros, comerciales u operativos que se adopten para el desarrollo del contrato, caso en el cual la parte contratante que ejerza el poder de decisión se encontrará vinculado con el contrato”.

El artículo 438º de la Ley General de Sociedades (LGS en lo sucesivo) define a los contratos asociativos (o también contratos de colaboración empresarial) como “Aquellos que crean y regulan relaciones de participación e integración en negocios o empresas determinadas, en interés común de los intervinientes. El contrato asociativo no genera una persona jurídica, debe constar por escrito y no está sujeto a inscripción en el Registro”.

Dentro de los principales contratos de colaboración empresarial tenemos a los consorcios y los joint ventures . Así, el artículo 445º de la LGS enuncia al consorcio como “Aquel contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía”.

Ahora bien, en el ámbito tributario, el artículo 24º del Reglamento de la LIR alude a dos supuestos en los cuales existirá vinculación entre el consorciado y el consorcio con contabilidad independiente: i) Cuando el consorciado tenga una participación de más del 30% en el patrimonio del contrato, y ii) Cuando el consorciado ejerza influencia en los acuerdos financieros, comerciales u operativos que adopte el consorcio.

Así, por ejemplo: Erika, Giancarlo y Lionel han formado un consorcio con contabilidad independiente denominado “Los Magníficos”, siendo sus participaciones del 35%, 40% y 25%, respectivamente. En este supuesto, Erika y Giancarlo (más no Gianlucca) se encuentran vinculados con el consorcio “Los Magníficos” (al superar su participación de cada uno el 30%), por lo que las aportaciones de bienes y servicios que efectúen a favor de dicho contrato se deberán ajustar a su valor de mercado. Cabe agregar que Erika, Giancarlo ni Gianlucca se encuentran vinculados entre sí.

2.6) En el caso de contratos de colaboración empresarial sin contabilidad independiente.

El artículo 24º inciso 8) del Reglamento de la LIR señala lo siguiente: “En el caso de un contrato de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, la vinculación entre cada una de las partes integrantes del contrato y la contraparte deberá verificarse individualmente, aplicando alguno de los criterios de vinculación establecidos en este artículo. Se entiende por contraparte a la persona natural o jurídica con la que las partes integrantes celebren alguna operación con el fin de alcanzar el objeto del contrato”.

Como se puede apreciar, en este supuesto no hay cabida a vinculación alguna entre los consorciados y el contrato de colaboración empresarial, ni tampoco entre los mismos consorciados. La única vinculación posible es entre las partes integrantes del contrato de colaboración empresarial y sus proveedores que le asignan bienes o servicios, a la que se puede arribar utilizando cualquiera de los 12 métodos de vinculación consignados en el artículo 24º del Reglamento de la LIR.

Por ejemplo: si el consorcio sin contabilidad independiente denominado “Construyendo Perú”, que cuenta como partes integrantes a Amanda y Carlos, ha realizado más del 50% de sus compras del ejercicio 2008 a “Ladrillex”, siendo que para esta última compañía el 85% de sus ingresos por el 2008 los ha obtenido gracias a los contratos celebrados con “Construyendo Perú”, entonces tanto Amanda como Carlos van a constituir partes vinculadas con “Ladrillex” por todo el ejercicio 2009.

2.7) En el caso de la Asociación en Participación.

El artículo 24º numeral 9) del Reglamento de la LIR establece que “Cuando exista un contrato de asociación en participación en el que alguno de los asociados, directa o indirectamente, participe en más del 30% en los resultados o utilidades de uno o varios negocios del asociante, se considerará que existe vinculación entre el asociante y cada uno de los asociados. También se considerará que existe vinculación cuando alguno de los asociados tenga poder de decisión en los aspectos financieros, comerciales u operativos en uno o varios negocios del asociante”.

El hecho de que un asociado tenga derecho a participar en más del 30% de los resultados provenientes de un contrato de asociación en participación no refleja una vinculación por participación en el capital (el asociado nunca recibe acciones de parte de la asociante) ni por dirección o control (el asociado mantiene la característica de socio oculto, no interviniendo de ninguna forma en la administración o gestión de la empresa asociante), por lo que este supuesto consignado por el reglamentador resulta abiertamente ilegal, por contradecir el artículo 32º-A inciso b) de la LIR.

El supuesto a que se refiere el segundo párrafo del numeral 9) del artículo 24º del Reglamento de la LIR constituye más bien una desnaturalización de la figura de “asociación en participación”, ya que como es anotado por el artículo 441º de la LGS “El asociante actúa en nombre propio y la asociación en participación no tiene razón social ni denominación. La gestión del negocio o empresa corresponde única y exclusivamente al asociante y no existe relación jurídica entre los terceros y los asociados”.

2.8) La vinculación comercial.

Uno de los supuestos que fue muy cuestionado por un importante sector de tributaristas, es el relacionado a considerar la vinculación en torno al grado o volumen de operaciones realizadas. Así, hasta el 31 de diciembre de 2005, la vinculación comercial operaba cuando “Una empresa efectúe el cincuenta por ciento (50%) de sus ventas de bienes o servicios a una empresa o a empresas vinculadas entre sí durante los doce meses inmediatos anteriores al mes en el que ocurre la transacción”. El inconveniente de esta regulación es que para una empresa de tamaño pequeño, la cantidad de sus ventas anuales realizadas a favor de la empresa de gran tamaño, podía representar un porcentaje significativo de su producción, mientras que para la empresa de gran tamaño tan sólo importaba un margen reducido de sus compras, pero igualmente ambas empresas se entendían como vinculadas.

Con la modificación introducida por el Decreto Supremo Nº 190-2005-EF, se redefine el supuesto de vinculación comercial contenido en el segundo párrafo del artículo 24º del Reglamento de la LIR como sigue:

• Tratándose de empresas con menos de tres ejercicios gravables de actividad: Cuando una persona, empresa o entidad domiciliada en el país realice, en el ejercicio gravable anterior, el 80% o más de sus ventas de bienes, prestación de servicios u otro tipo de operaciones, con una persona, empresa o entidad domiciliada en el país o con personas, empresas o entidades domiciliadas en el país, siempre que tales operaciones, a su vez, representen por lo menos el 30% de las compras o adquisiciones de la otra parte en el mismo periodo.

• Tratándose de empresas que tengan actividades por períodos mayores a tres ejercicios gravables: Cuando una persona, empresa o entidad domiciliada en el país realice, en los tres ejercicios inmediatos anteriores, un promedio del 80% o más de sus ventas de bienes o prestación de servicios u otras operaciones; las cuales a su vez representen para la compradora un promedio del 30% de sus compras o adquisiciones en los tres ejercicios inmediatos anteriores.

Así, por ejemplo, en el supuesto que la empresa “Autoradios Cúneo” haya realizado durante el ejercicio 2008 el 80% de sus ventas a favor de “Lozano Cars”, representando para esta última compañía el 30% de sus compras en el mismo año, entonces ambas empresas serán vinculadas por todo el periodo tributario 2009, conforme lo dicta el artículo 24º penúltimo párrafo inciso c) del Reglamento de la LIR. En cuanto a las obligaciones formales, si ambas compañías han tenido operaciones entre sí por el ejercicio 2009 en más de S/. 200,000.00, se encontrarán obligadas, cada una, a presentar su declaración jurada anual informativa correspondiente al periodo 2009 (conforme al artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 167-2006/SUNAT), el cual se declara a mediados del año 2010.

Nótese que la vinculación comercial sólo opera cuando ambas partes (compradora y vendedora) se encuentran domiciliadas; por lo que no existe vinculación comercial para operaciones transnacionales. Además, la regla de vinculación no es aplicable respecto de las operaciones que realicen las empresas que conforman la Actividad Empresarial del Estado, en las cuales la participación del Estado sea mayor al cincuenta por ciento (50%) del capital.

2.9) Operaciones con paraísos fiscales.

El artículo 32º numeral 4) de la LIR incluye dentro del ámbito de aplicación de los precios de transferencia no sólo a las transacciones realizadas con partes vinculadas, sino también a aquellas realizadas desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición.

Ahora bien, el artículo 44º inciso m) segundo párrafo de la LIR señala lo siguiente: “Mediante decreto supremo se establecerán los criterios de calificación de los países o territorios de baja o nula imposición para efecto de la presente Ley…”. En opinión de Gamba Valega, que también compartimos, tenía que ser la misma norma con rango de ley quien tuvo que haber definido los criterios técnicos que permitan identificar a un paraíso fiscal, ya que ello tendrá repercusión en la determinación de la base imponible del Impuesto a la Renta (tanto por las limitaciones en las deducciones de gastos como por la influencia en la valorización de las operaciones). De no proceder de esta forma, en realidad se está haciendo una remisión en blanco al Reglamento de una materia reservada a ley, lo cual es inconstitucional .

Cerrado el paréntesis, acorde al artículo 86º del Reglamento de la LIR, existen dos criterios delimitadores de países o territorios de baja o nula imposición:

• Aquellos contemplados en el Decreto Supremo Nº 045-2001-EF.- Aquí hay una lista negra de 43 jurisdicciones que son considerados iur et de iure como paraísos fiscales (entre ellas: Andorra, Bahamas, Chipre, Hong Kong, Islas Caimán, Liechtenstein, Luxemburgo, Madeira, Mónaco, Panamá y Samoa Occidental, entre otros). Al respecto, consideramos necesaria una actualización de la mencionada lista (que data desde el 2001), en vista a que las últimas publicaciones de la OCDE han excluido algunos países (como Maldivas y Tonga), e incluido otras (como Uruguay, Costa Rica y Filipinas) como paraísos fiscales .

• Aquellos países o territorios donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la denominación que se de a este tributo, sea 0% o inferior en un 50% o más a la que correspondería en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza, de conformidad con el Régimen General del Impuesto, y que adicionalmente, presente al menos una de las siguientes características: a) Que no esté dispuesto a brindar información de los sujetos beneficiados con gravamen bajo o nulo, b) Que en el país o territorio exista un régimen tributario particular para no residentes que contemple beneficios o ventajas tributarias que excluya explícita o implícitamente a los residentes, c) Que los sujetos beneficiados con una tributación baja o nula se encuentren impedidos, explícita o implícitamente, de operar en el mercado doméstico de dicho país o territorio, d) Que el país o territorio se publicite a sí mismo, o se perciba que se publicita a sí mismo, como un país o territorio a ser usado por no residentes para escapar del gravamen en su país de residencia.- Sin embargo, sería conveniente que la calificación de paraíso fiscal se ciña solamente a un gravamen nulo o bajo unido a la falta de cooperación en materia de intercambio de información (excluyendo los demás supuestos a que alude el artículo 86º del Reglamento de la LIR).

Cabe agregar que el artículo 44º inciso m) de la LIR prescribe, en términos generales, que cualquier gasto efectuado con paraísos fiscales no es deducible para la determinación de la renta neta. No obstante, la misma norma permite la deducción de los siguientes gastos, siempre que se pruebe que su importe es igual al que hubieran pactado partes independientes (lo cual necesariamente se debe demostrar con un Estudio Técnico de Precios de Transferencia antes de la DJ anual del Impuesto a la Renta): operaciones de crédito, seguros o reaseguros, cesión en uso de naves o aeronaves, transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país, y derecho de pase por el canal de Panamá.

Finalmente, debemos mencionar que el hecho que las operaciones con paraísos fiscales se sometan a las reglas de precios de transferencia, no quiere indicar que necesariamente ambas partes son vinculadas. Así, si un contribuyente domiciliado recibe un préstamo de una empresa ubicada en un paraíso fiscal (sin que exista ninguna ninguno de los supuestos de vinculación del artículo 24º del Reglamento de la LIR), entonces los intereses que generan ese préstamo podrán sujetarse a la retención del 4.99% por concepto del Impuesto a la Renta, siempre que el crédito no devengue un interés anual al rebatir superior a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, más tres puntos. Del mismo modo, dicho préstamo incurrido con la empresa residente en el paraíso no se verá inmerso en las reglas de sub- capitalización a que hace referencia el último párrafo del inciso a) del artículo 37º de la LIR.

Nombre real: GIANCARLO GIRIBALDI PAJUELO

Website: http://blog.pucp.edu.pe/giangiribaldi